管理建議書,在內(nèi)涵上,是指注冊會計師按照會計師事務所制定的管理建議書模板,在現(xiàn)場審計工作完成之后,對發(fā)現(xiàn)的客戶內(nèi)部控制存在的薄弱環(huán)節(jié)進行描述,并有針對性地提出完善內(nèi)部控制的合理化建議;在外延上,即指管理建議書的摹本內(nèi)容(或者基本內(nèi)容的種類)。它既是審計服務產(chǎn)品的一個重要組成部分,又是相對獨立的一種咨詢報告形式。會計師事務所及其注冊會計師在出具審計報告的同時,向客戶出具一份切實可行的管理建議書,對于客戶進一步完善內(nèi)部控制、改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)營效益具有重要意義。

一、管理建議書與其他報告形式的聯(lián)系和區(qū)別

(一)管理建議書與審計報告的關(guān)系

兩者在撰寫的出發(fā)點和落腳點上具有相同性,但是在性質(zhì)、功能、范圍、形式等方面具有較大的差異性。第一,在性質(zhì)上,管理建議書是審計活動的一種副產(chǎn)品,注冊會計師在出具審計報告的同時,根據(jù)客戶的需要決定是否出具管理建議書;審計報告則是審計活動的主產(chǎn)品,注冊會計師必須對每個被審計單位出具一套完整的審計報告。第二,在表達方式上,管理建議書全文以文字說明為主,數(shù)據(jù)表達為輔;審計報告則以數(shù)據(jù)披露為主,文字說明為輔。第三,在功能上,管理建議書側(cè)重于對客戶未來如何強化管理提出合理化建議;審計報告則側(cè)重于對客戶歷史財務信息是否真實、準確、完整進行鑒證。第四,在使用范圍上,管理建議書不具有公開性,只供客戶內(nèi)部的治理層和管理層使用;審計報告則具有公開性。第五,在篇幅上,管理建議書一般為幾千字,比審計報告的篇幅要小得多。

(二)管理建議書與內(nèi)部控制鑒證報告的關(guān)系

兩者之間在性質(zhì)、功能等方面更具趨同性,但是也有一定的區(qū)別。第一,撰寫主體不同,管理建議書由中介機構(gòu)的審計人員撰寫;但是內(nèi)部控制鑒證報告的附件——《關(guān)于內(nèi)部控制有關(guān)事項的說明》(以下簡稱內(nèi)控說明)原則上由被審計單位撰寫,實際上絕大多數(shù)卻是由注冊會計師代為撰寫,內(nèi)部控制鑒證報告是由審計人員在內(nèi)控說明的基礎(chǔ)上進行認定后撰寫。第二,披露側(cè)重點不同,管理建議書側(cè)重通過對客戶薄弱環(huán)節(jié)的'描述和評價,有針對性地提出合理化的建議;內(nèi)控報告中雖然也有關(guān)于如何完善內(nèi)部控制的內(nèi)容,但更側(cè)重于對內(nèi)控環(huán)節(jié)、內(nèi)控效果進行描述。第三,適用范圍存在差異,兩種報告雖然都是審計活動的副產(chǎn)品,但管理建議書的適用范圍比內(nèi)控報告大一些,既適用于一、二級集團公司,也適用于三、四、五級單個企業(yè);內(nèi)控報告則一般只適用于一、二級集團公司。第四,篇幅不同,管理建議書一般只對客戶存在的幾個主要問題進行評價與建議,其篇幅較少;內(nèi)控報告則要對客戶各個環(huán)節(jié)進行描述與評價,因此篇幅比管理建議書大一些。

(三)管理建議書與管理咨詢報告的關(guān)系

管理咨詢報告一般是大中型企業(yè)為了進一步完善內(nèi)部控制、改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)營效益而聘請中介機構(gòu)進行調(diào)查測試后撰寫出來的咨詢服務報告。管理建議書與管理咨詢報告除了在目標、功能上比較相近之外,區(qū)別主要表現(xiàn)在:第一,管理建議書是副產(chǎn)品,管理咨詢報告則是主產(chǎn)品。第二,管理咨詢報告的篇幅比管理建議書的篇幅更大,一般為幾萬字、十幾萬字甚至幾十萬字。第三,由子撰寫管理咨詢報告的質(zhì)量要求更高,所以對管理咨詢報告撰寫人員的素質(zhì)要求也更高。

二、寫好管理建議書的建議

(一)加大審計工作力度,為撰寫管理建議書獲取充分的素材

首先,審計工作質(zhì)量的高低是決定管理建議書質(zhì)量高低的關(guān)鍵因素。只有切實做好了審計工作,充分發(fā)現(xiàn)了客戶內(nèi)控制度的薄弱環(huán)節(jié),才能為撰寫管理建議書提供充分的素材。因此,要撰寫出高質(zhì)量的管理建議書,就要對客戶內(nèi)控環(huán)節(jié)執(zhí)行全面的審計程序。其次,要善于收集客戶的重大問題,特別是客戶為集團公司的審計項目,其若干個分(子)公司由不同的審計小組承擔,要注意將各個審計小組發(fā)現(xiàn)的重大問題及時全面地收集起來,為撰寫集團公司的管理建議書儲備充足的素材。第三,對收集起來的全部重大問題要做好科學的篩選,注意區(qū)分實質(zhì)性重大問題與非實質(zhì)性重大問題、客戶已調(diào)整改正的重大問題與未調(diào)整改正的重大問題,要選擇比較典型的重大問題在管理建議書中予以披露。第四,要做好管理建議書草稿中重大問題的核對和溝通工作,有的重大問題雖然寫進了管理建議書,但是對其披露的細節(jié)要與集團公司和分(子)公司的相關(guān)人員反復進行核對,直到雙方形成共識后才能定稿。

(二)排除不利因素干擾,為管理建議書撰寫人員提供寬松的環(huán)境

凡撰寫過管理建議書的注冊會計師一般都有這樣的體驗,并不是有什么素材就能寫什么素材,想寫什么問題就能寫什么問題,而是經(jīng)常會受到內(nèi)部和外部許多人為因素的干擾和制約。筆者認為,為了盡量避免各種干擾,為管理建議書的撰寫人提供寬松的環(huán)境,除了要進一步加強注冊會計師的職業(yè)道德教育之外,關(guān)鍵還要從改革會計師事務所的運行體制入手,逐步放棄同級收費制,實行上級收費制,即給誰審計就向誰的上級單位或者控股公司收取審計費用。只有逐步減少各種干擾因素,注冊會計師的獨立性才能增強,管理建議書的公正性才能提高。

(三)要準確描述客戶存在的問題,更要對問題進行恰當?shù)脑u價和建議

我們知道,管理建議書是審計報告的副產(chǎn)品,比內(nèi)控報告和管理咨詢報告的篇幅要少許多。但是,管理建議書中對客戶內(nèi)控環(huán)節(jié)存在的重大缺陷,既要回答是什么的問題,也要回答為什么和怎么樣的問題。如果只回答前面的問題而不回答后面的問題,對客戶的管理當局毫無指導意義。如果連一個重大問題也提不出來,僅僅是對客戶各個控制環(huán)節(jié)進行照本宣科的描述,就會降低注冊會計師的服務水平,損害客戶的經(jīng)濟利益。因此,注冊會計師要嚴格遵循審計準則,講究職業(yè)道德,運用職業(yè)判斷,既要準確描述客戶內(nèi)控環(huán)節(jié)存在的重大實質(zhì)性問題,又要對薄弱環(huán)節(jié)進行恰當?shù)脑u價與建議,盡職盡責地為客戶改善經(jīng)營管理獻計獻策。

(四)要采取一系列有效措施,防止管理建議書的簡單克隆和復制套用

第一,要加強對注冊會計師的職業(yè)道德教育,進一步提高職業(yè)道德水平,形成“克隆可恥”的企業(yè)文化氛圍;第二,要合理調(diào)度審計人力資源,讓每一個審計小組都有必要的人力和時間執(zhí)行必要的審計程序;第三,對被審計單位(尤其是中小型企業(yè))要適度減少綜合性測試程序(即要適度減少編制務虛工作底稿的時間),同時相應增加實質(zhì)性測試程序,這樣有利于發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)控環(huán)節(jié)的重大實質(zhì)性問題;第四,三級質(zhì)量復核人員對管理建議書草稿進行復核時要嚴格把關(guān),對同一個審計小組出具的管理建議書中表述模糊且沒有數(shù)據(jù)的情況要重點關(guān)注,如果發(fā)現(xiàn)有簡單克壟復制套用管理建議書的現(xiàn)象,要予以登記、上報并嚴肅處理;第五,會計師事務所要對審計項目經(jīng)理或者注冊會計師簡單克壟復制套用管理建議書的不良行為,與其獎金發(fā)放和晉級晉職掛鉤。

(五)注冊會計師既要提高審計業(yè)務技能,也要強化文字表達能力

要撰寫好一份以文字表達方式為主的管理建議書,至少需要解決三個問題:一是有哪些內(nèi)容可以寫;二是有哪些內(nèi)容能夠?qū)?三是怎么寫(用恰當?shù)奈淖直磉_)這些內(nèi)容。前面兩個問題解決之后,第三個問題就成為關(guān)鍵了。注冊會計師既要能夠撰寫出高質(zhì)量的審計報告,又要能夠撰寫出高質(zhì)量的管理建議書,就要進一步提高審計業(yè)務技能,同時強化文字表達能力的訓練,此外還要學習一些語言學、邏輯學甚至哲學等方面的知識。只有這樣,注冊會計師才能不斷提高咨詢服務水平,滿足客戶不斷完善經(jīng)營管理的服務需求,達到雙方共贏、互利互惠的共同目標。

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